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Tributação dos Benefícios Fiscais – Lei nº 14.789/23

Em 29/12/2023, foi publicada a Lei nº 14.789/23, resultado da conversão em lei da Medida Provisória nº 1.185/23, a qual dispõe sobre crédito fiscal de IRPJ concedido aos beneficiários de subvenções para investimento nos termos da legislação.


A legislação vigente até 31/12/2023, previa a tributação (IRPJ/CSLL e PIS/COFINS) sobre as subvenções de custeio e permitia que as subvenções para investimento fossem excluídas das bases de cálculo do IRPJ/CSLL e do PIS/COFINS. Além disso, por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, adicionado pela Lei Complementar nº 160/17, todos os benefícios fiscais de ICMS estavam equiparados a subvenção para investimento.


A Lei nº 14.789/23, com efeitos a partir de 1º/01/2024, revogou as disposições normativas do regramento anterior e, em seu lugar, criou um “crédito fiscal de subvenção de investimento”. Evidente que esse novo regime será mais oneroso para os contribuintes, eis que primeiro há o gasto decorrente da tributação do valor da subvenção, para só depois apurar crédito fiscal limitado ao custo do IRPJ (25%), ou seja, haverá a tributação definitiva do valor da subvenção pela CSLL e pelo PIS/COFINS.


Para reconhecimento do “crédito fiscal de subvenção de investimento”, que poderá ser usado para compensação de tributos federais ou recuperação via ressarcimento em dinheiro, a pessoa jurídica tributada pelo lucro real deverá ser previamente habilitada perante a Receita Federal (nos termos da IN RFB nº 2.170/23) demonstrando ser beneficiária de subvenção para investimentos, assim consideradas as desonerações e vantagens concedidas em contrapartida para implementação ou expansão de empreendimentos econômico (ou seja, não é qualquer subvenção que dará direito ao crédito fiscal!).


Diante do novo cenário, como fica a situação dos créditos presumidos de ICMS?


A nova Lei não traz regras específicas sobre os benefícios fiscais em forma de créditos presumidos de ICMS, cuja jurisprudência judicial há muito sedimentou o entendimento de que estes créditos não podem ser tributados em razão do princípio federativo. 


No EREsp 1.517.492/PR, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) decidiu que os créditos presumidos de ICMS não devem ser tributados pelo IRPJ/CSLL, sob o argumento de que a tributação violaria o pacto federativo (imunidade tributária recíproca – art. 150, VI, “a”, da CF). Recentemente, em abril/23. no julgamento do Tema 1.182 (Recursos Especiais nº 1.945.110/RS e 1.987.158/SC), o STJ reiterou esse entendimento, sendo enfático no sentido de que o afastamento da tributação sobre os créditos presumidos de ICMS não decorre da disciplina legal das subvenções, sendo irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do crédito presumido de ICMS como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão.


O fato é que, a par de eventuais discussões acerca da classificação contábil dos créditos presumidos de ICMS, bem assim, a despeito de exigências formais e contábeis acrescidas à Lei nº 12.973/14 pela LC nº 160/17, o STJ, expressamente considerando tais questões, reiterou o entendimento pela exclusão incondicionada dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não fazendo, a este respeito, qualquer tipo de limitação.


Na prática, a Lei nº 14.789/23 estabelece radical mudança em relação ao regime antes existente e sua aplicação demandará que a situação particular de cada contribuinte seja analisada em função de peculiaridades existentes.


Nesse contexto, consideramos que, do pondo de vista jurídico, a Lei nº 14.789/23 não se sobrepõe à decisão da Corte Superior, de sorte que as empresas que possuem decisão judicial fundada na orientação do STJ (ofensa ao pacto federativo) poderão continuar excluindo o crédito presumido de ICMS da determinação do lucro real (IRPJ e CSLL). Todavia, caso opte por adotar uma conduta mais conservadora e passe a computar os créditos presumidos de ICMS na determinação do lucro real, recomendamos a imediata propositura de nova medida judicial que lhe assegure a extensão dos efeitos da decisão anterior também para os fatos geradores ocorridos após a vigência da Lei nº 14.789/23.


Já contribuintes que não possuem ação judicial sobre o tema, mas que não recolhiam o IRPJ e a CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS em virtude da constituição de reserva de incentivos fiscais, com base no agora revogado art. 30 da Lei nº 12.973/14, ou porque orientavam-se pelas decisões do STJ, deverão ajuizar medida judicial objetivando a não tributação com fundamento no entendimento do STJ sobre o pacto federativo.


Quanto aos demais benefícios de ICMS (isenção, diferimento, redução de base de cálculo e alíquota), consideramos que as revogações operadas pela Lei, em especial do artigo 30 da Lei nº 12.973/14, acabam com a tese de exclusão dos referidos benefícios da base de cálculo do IRPJ/CSLL.


Por fim, quanto ao PIS/COFINS, a discussão não é nova e, no âmbito do STJ, encontra-se sedimentada a jurisprudência no sentido de que os valores relativos ao crédito presumido de ICMS não integram a base de cálculo das referidas contribuições, por não se enquadrarem no conceito de receita ou faturamento. 


Atualmente, a questão envolvendo a incidência ou não de PIS/COFINS sobre os créditos presumidos de ICMS está pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal (RE 835.818/PR - Tema 843 da repercussão geral), que analisará o tema à luz do conceito constitucional do termo “receita bruta”.


Controvérsias a parte, a maioria dos contribuintes registra os valores relativos aos créditos presumidos de ICMS a crédito no resultado em conta redutora da despesa de ICMS, e não como "outras receitas", deixando de incluir na base de cálculo do PIS/COFINS (por essa razão, não ajuizaram medidas judiciais para discutir a matéria). Recomenda-se manter essa forma de contabilização e, caso a empresa opte por incluir os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS a partir de janeiro/24, propor medida judicial objetivando o reconhecimento de que os valores provenientes do crédito presumido de ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento.


Como é possível observar, a alteração legislativa traz importantes questionamentos quanto ao tratamento fiscal das subvenções governamentais, razão pela qual a Ody Keller Advogados se coloca à disposição para esclarecer eventuais dúvidas sobre o tema.



Alexandre Keller

Advogado - OAB / RS 75.921

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